İktisadi Kıymetlerin değerlemesi ve oluşan farkın sermayeye ilavesi

ŞİRKET AKTİFİNE KAYITLI BULUNAN İKTİSADİ KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ İLE DEĞERLEME SONUCU OLUŞAN FARKIN SERMAYEYE İLAVE EDİLİP EDİLMEYECEĞİ

Konuyu Vergi Usul Kanunu, Türk Ticaret Kanunu, Türkiye Muhasebe Standartları açısından değerlendirmemiz mümkündür.

VERGİ USUL KANUNU

Bilindiği üzere 213 sayılı VUK’un 269. Maddesinde, “İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir” denmektedir.

Yine Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298 inci maddesinde belirtilen şartlar (Fiyat endeksindeki artışın son üç hesap döneminde % 100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinin birlikte gerçekleşmesi) oluşmadığından enflasyon düzeltmesi (muhasebesi) yapılmamaktadır.

TÜRK TİCARET KANUNU

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 79. Maddesinde;

B) Açılış bilançosu, yılsonu finansal tabloları

III - Değerleme ilkeleri

2. Varlıklar ile borçların değerleme ölçüleri

Madde 0079:

(1) Duran ve dönen varlıklar Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca bu standartlarda gösterilen ölçülere göre değerlenir. Borçlar ve diğer kalemler için de aynı standartlar uygulanır.denmektedir.

Aynı kanunun 376. Maddesinde Sermayenin kaybı, borca batık olma durumu tanımlanmıştır. Buna göre:

Madde 0376:

(1) Son yıllık bilançodan, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısının zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşılırsa, yönetim kurulu, genel kurulu hemen toplantıya çağırır ve bu genel kurula uygun gördüğü iyileştirici önlemleri sunar.

(2) Son yıllık bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde, derhal toplantıya çağrılan genel kurul, sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasına karar vermediği takdirde şirket kendiliğinden sona erer.

(3) (30.06.2012 tarih ve 28339 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanan 6335 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle değişen ve 01.07.2012 tarihinden geçerli olarak yürürlüğe giren şekli.) Şirketin borca batık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaretler varsa, yönetim kurulu, aktiflerin hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatları üzerinden bir ara bilanço çıkartır. Bu bilançodan aktiflerin, şirket alacaklılarının alacaklarını karşılamaya yetmediğinin anlaşılması halinde, yönetim kurulu, bu durumu şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine bildirir ve şirketin iflasını ister. Meğerki, iflas kararının verilmesinden önce, şirketin açığını karşılayacak ve borca batık durumunu ortadan kaldıracak tutardaki şirket borçlarının alacaklıları, alacaklarının sırasının diğer tüm alacaklıların sırasından sonraki sıraya konulmasını yazılı olarak kabul etmiş ve bu beyanın veya sözleşmenin yerindeliği, gerçekliği ve geçerliliği, yönetim kurulu tarafından iflas isteminin bildirileceği mahkemece atanan bilirkişilerce doğrulanmış olsun. Aksi halde mahkemeye bilirkişi incelemesi için yapılmış başvuru, iflas bildirimi olarak kabul olunur.

TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI

Diğer taraftan TMS 16 Maddi Duran Varlık Standardında;

Bir işletme muhasebe politikası olarak Paragraf 30’daki maliyet modelini ya da Paragraf 31’deki yeniden değerleme modelini seçer ve bu politikayı ilgili maddi duran varlık sınıfının tamamına uygular.

Maliyet modeli 30. Bir maddi duran varlık kalemi varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir.

Yeniden değerleme modeli 31. Gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen bir maddi duran varlık kalemi, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, müteakip birikmiş amortisman ve müteakip birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir. Yeniden değerlemeler, raporlama dönemi sonu (bilanço) tarihi itibariyle gerçeğe uygun değer kullanılarak bulunacak tutarın defter değerinden önemli ölçüde farklı olmasına neden olmayacak şekilde düzenli olarak yapılmalıdır denmektedir.

MALİYE BAKANLIĞI GÖRÜŞÜ

Konuyla ilgili olarak 2011 tarihli özelgede“5024 sayılı Kanunla getirilen ve Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298'inci maddesinde yer alan enflasyon düzeltmesi işlemi ile yeniden değerleme müessesesi kaldırılmış olup, kanun maddesinde yer alan şartları haiz mükellefler enflasyon düzeltmesi haricinde başka bir değerleme işlemi yapamayacaklardır. Bu işlemin vergi usul mevzuatı açısından değerleme işlemi olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Öte yandan, iktisadi kıymet değerinin Asliye Ticaret Mahkemesi veya gayrimenkul değerleme şirketlerince vb. şekilde yeniden tespit edilmesi halinde ortaya çıkan farkların bilançonun dipnotlarında sadece bilgi amaçlı gösterilmesi mümkün bulunmaktadır” şeklinde görüş bildirilmiştir.

DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Yukarıda yazılı bulunan hükümler birlikte ele alındığında;

VUK’un 269 uncu maddesi uyarınca gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerlenerek işletmelerin kayıt ve finansal tablolarında yer alması gerekmektedir. Aksi yine Kanunla düzenlenmediği sürece, işletmelerin buna aykırı olarak değerleme yapmaları ve kayıtlarını buna göre düzenlemeleri mümkün değildir.

6102 sayılı TTK’nın 376/3. maddesinde ise şirketin borca batık durumda bulunduğu şüphesi halinde yönetim kurulu aktiflerin muhtemel satış fiyatları üzerinden bir ara bilanço çıkartır denmiş ayrıca yine aynı kanunun 79. Maddesinde açıklandığı gibi duran varlıklar Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca değerlenir denmiş ve değerlemeye cevaz verilmiştir.

Diğer taraftan işletmenin aktifinde yer alan gayrimenkullerin değerinin maliyet bedeli yerine mahkemelerce ya da bilirkişiler tarafından yapılacak değerleme sonucu bulunan bedelle değerlenmesi ve oluşan değer artışının pasifte özel bir fon hesabında tutulması halinde, işletmenin dönem sonundaki öz sermayesi belirtilen tutar kadar artacaktır. Dolayısıyla yapılacak öz sermaye kıyaslaması sonucu işletmenin dönem karı da belirtilen tutar kadar artacaktır ve vergi mevzuatında bu karın vergi dışı bırakılmasını sağlayacak hiçbir düzenleme bulunmamaktadır. Bu konuda vergi mevzuatında yer alan yeniden değerleme veya enflasyon düzeltmesi gibi bazı özel düzenlemeler de ancak Kanunda yer alan şartların varlığı halinde vergilemeyi engellemektedir.

Vergi uygulaması dışındaki gerekçelerle, şirketlerin aktiflerinde kayıtlı kıymetleri yeniden değerlemeye tabi tutmalarına engel bir durum bulunmamaktadır. Ancak bu sonucun sağlanabilmesi için, yapılan değerleme sonucu ortaya çıkan farkların ayrı hesaplarda izlenmesi gerekmektedir. Yani sabit kıymetin değerinde ortaya çıkan farkın, ilgili kıymetin bedeline eklenmek yerine, bu kıymetin ilgili bulunduğu hesabın alt hesaplarında; yine oluşan farkın da pasifte mutlaka ayrı bir hesapta izlenmesi gerekmektedir.

Ancak bu halde yapılacak düzeltmelerde vergileme ile ilgili işlemlerde de yine maliyet bedeli üzerinden işlem yapılması gerekir. Sözkonusu değerlenmiş tutarın Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre sermayeye ilavesi mümkün değildir.

Tüm değerlendirmeler sonucunda; şirketin iki farklı bilanço hazırlaması mümkündür. İlki 6102 sayılı TTK’ya göre yapılacak değerleme ile oluşan yeni bilanço, diğeri ise Vergi Usul Kanunu’na göre hazırlanan mevcut bilanço. Ancak görüşme göre; bu durum şirketin iki bilanço hazırlamasından kaynaklı karışıklıklara ve sorunlara neden olabilecektir. Bunun yerine Kurumlar Vergisine konu olan ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre hazırlanan mevcut bilançoda bulunan özkaynağın güçlendirilmesine yönelik tedbirlerin alınması finansal tablo okuyucuları açısından da kolaylık sağlayacaktır. (15.10.2016)

Feyziye BİLEN

Vergi Müdürü, Bağımsız Denetçi