Uygulamalı bilirkişilik rehberi

Zaman ve mekandan bağımsız bilirkişilikle "adalet hız kazanıyor"...

Ulusal Yargı Portalı (UYAP) ; ülkemiz genelinde yargı birimlerine "bilirkişi" olarak görev alan kişilerin görevlendirildikleri dosyaları ile ilgili işlemlerini adliyeye gitmeden elektronik ortamda takip edebilmeleri için Adalet Bakanlığınca geliştirilen ve günümüzde etkin olarak kullanılmaya başlanan online yargı hizmetidir.

Meslektaşımız Sevgili Yaşar Aslan'ın hazırladığı bilirkişi rapor örnekleri ile bilirkişiliğe ilişkin bilgileri içeren, ekli fotoğrafta kapak görüntüsünü verdiğim "UYGULAMALI BİLİRKİŞİLİK REHBERİ" Kare yayınlarından; ancak bu kitabın dağıtımı yalnızca "www.bilirkisilik.org" internet sayfası ile bu internet sayfasında belirtilen kitapçılardan yapılmakta.

SMMM Yaşar Aslan, Mali Müşavirlik mesleğinin yanında, İstanbul Adli Yargı Adalet Komisyonu Başkanlığı yeminli bilirkişisi olarak Ticaret Mahkemeleri ile diğer Hukuk Mahkemelerinde bilirkişilik yapmaktadır. İstanbul Bilirkişiler Derneği'nin kurucu üyesi ve ilk yönetim kurulu başkanıdır. 2006 yılından 2012 yılının ekim ayına kadar 6 yıl İstanbul Bilirkişiler Derneği Başkanlığı görevinde bulunmuştur. Bilirkişi ve bilirkişilik konularında çeşitli dergilerde makaleleri yayımlanmıştır.

Uygulamalı Bilirkişilik Rehberi isimli bu kitapta verilen formattan da yararlanarak aşağıda varsayıma dayalı bir "Bilirkişi Raporu Örneği" daha hazırlamaya çalıştım.

Örnek raporumuzun önemi; Asliye Ceza Mahkemesinin kararı doğrultusunda,  dava dosyasındaki bilgi ve belgeler ile vergi idaresi kayıtlarının incelenmesi neticesinde, delillerin nihai takdir ve değerlendirilmesi Asliye Ceza Hakimliğine ait olmak üzere;

Sanığın 2006 yılında, faturaların tamamının gerçek bir mal veya hizmet satışına dayanmadan sahte olarak düzenlenmesinden kaynaklıdır.

Davada sanık konumunda olan "gerçek kişi" hakkında sahte fatura düzenlemek suretiyle vergi suçu (kaçakçılık suçu) unsurlarının oluştuğu,

Eylem tarihinde sanığının bu olaydan sorumlu tutulması gerektiği görüş ve kanaatine varılmaktadır.

* * *

İstanbul Bilirkişiler Derneği 22/06/2006 tarihinde SMMM Yaşar Aslan ve arkadaşları tarafından kurulmuş, İstanbul İl Dernekler Müdürlüğü'nün 34-130/152 kütük numarasına tescil edilmiştir. Bu bağlamda İstanbul Bilirkişiler Derneği Türkiye'nin İlk Bilirkişiler Derneği olma özelliğine sahiptir.

Çalışmalarından yararlandım, emeği geçenlere teşekkür ederim. A.AK

* * * * *

B........... 1.. ASLİYE CEZA MAHKENMESİ SAYIN HAKİMLİĞİNE

BİLİRKİŞİ RAPORU

ESAS  NO                            : 2012 / ... Esas

DAVACI                               : K.H.

KATILAN                             : MALİYE BAKANLIĞI adına

                                 İ....... Muhakemat Müdürlüğü

VEKİLİ                   : Hazine Avukatı Av. A...... B.........

SANIK                   : F.... Y.....,  (TC Kimlik no: 4...........), H..... ve H..... oğlu , 13/03/19.. İ....... doğumlu, İ......., A........, H........ mah/köy nüfusunda kayıtlı. R.... Yeni Mah. Ç.... Çıkmazı Sok. No:7/1 E..../ İ....... adresinde oturur. İş adresi: B...., B....,r Rek Dan San Ve Dış Tic Ltd Şti- O....... Mah O.... Sk B....... Han K 3 D 9/13 K......./ İ........

SUÇ                       : 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'na muhalefet ederek vergi kaçakçılığı (Sahte fatura düzenlemek).

İNCELEMEYE VERİLENLER: 1 adet 2012 / ... Esas numaralı dava dosyası.

1 - İDDİANAME

T.C. Maliye Bakanlığı, Vergi Denetim Kurulu, Boğaziçi ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı tarafından 20.12.2011 tarih ve B.07.0.VDK.0.41.00.00. (R.-..-...) 1...., 1.... sayılı yazı ile K........ Vergi Dairesinin 969 ... .... vergi kimlik numaralı vergi mükellefi F.... Y..... hakkında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b-1. maddesine aykırı işlemleri nedeniyle, vergi kaçakçılığı suçlarının soruşturma ve kamu davası açılması usulünün düzenlendiği anılan Kanunun 367. maddesi uyarınca B....... Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunulmuştur.

Yukarıda bahsedilen yazıya istinaden B....... Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından 2011/1.... dosya numarasıyla yürütülen soruşturma sonucunda; F.... Y..... hakkında Esas No : 2011/6...., İddianame No : 2011/2.... sayılı iddianame düzenlenmiştir.  İddianamede;

Yukarıda açık kimliği yazılı şüpheli F.... Y.....' ın K........ Vergi Dairesinin 969 ... .... vergi kimlik numarası ile vergi mükellefi olup hakkında, vergi kaçakçılığı suçlarının soruşturma ve kamu davası açılması usulünün düzenlendiği 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 367. maddesi uyarınca kamu davası açılması hususunda, Maliye Bakanlığı, Vergi Denetim Kurulu, Boğaziçi ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığınca mütalaanın bildirildiği üst yazıya ekli, vergi müfettişi tarafından vergi tekniğine uygun olarak düzenlenen, ayrıntılı vergi suçu raporuna göre, suç tarihi olan 2006 yılı içerisinde gerçek satışları göstermeyen çok sayıda sahte fatura düzenlediği, böylece şüphelinin defter, kayıt ve belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak suretiyle, 213 sayılı vergi usul kanuna muhalefet ederek vergi kaçakçılığı suçunu işlediği, iddia, Vergi Denetim Kurulu, Boğaziçi ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının şüpheli hakkında yapmış olduğu suç ihbarı, vergi müfettişi tarafından düzenlenen vergi suçu raporu, vergi tekniği raporu, yoklama fişi, şüphelinin nüfus kayıt örneği, şüphelinin adli sicil kaydı, şüpheli hakkında yoğunlaşan suç şüphesi ve tüm hazırlık evrakından anlaşılmakla;

Delillerin takdiri B....... Asliye Ceza Mahkemesinde olmak üzere şüphelinin yargılamasının yapılarak eylemine uyan 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b-1. maddesi ile yukarıdaki sevk maddeleri gereğince cezalandırılmasına karar verilmesi kamu adına talep ve iddia olunmuştur.

2 - BİLİRKİŞİYE TEVDİ EDİLEN GÖREV

Sayın mahkemenin 12.09.2013 tarihli duruşmasında "... Dosyanın Adli Yargı Adalet Komisyonu listesinden bir bilirkişiye tevdiine, sahte fatura düzenlenerek vergi kaçakçılığı suçundan açılan davada iddia ve savunma, dava dosyası incelenerek rapor tanziminin istenmesine" karar verilmiş olup, karar doğrultusunda bilirkişi incelemesi yapılarak rapor düzenlenmesi için dosya tarafıma tevdi edilmiştir.

3 - İSNAT EDİLEN SUÇLAMALAR İLE İLGİLİ İNCELEMELER

Sayın Mahkemenin kararı doğrultusunda dosya üzerinde yapılan incelemede;

3.1  Dava dosyasında, Vergi Müfettişleri tarafından düzenlenmiş olan 28.10.2011 tarih ve VDENR-2011-2..../18 sayılı (sahte belge düzenleyicisi) Vergi Tekniği Raporu mevcuttur. Rapor, sanığın 2006 yılı Ba-Bs analizi sorgulamalarından tespit edilen ve düzenlenen tüm faturaların sahte olduğuna ilişkindir.

3.2  Yine dava dosyasında Vergi Müfettişleri tarafından düzenlenmiş olan 28.10.2011 tarih ve VDENR-2011-2..../19 sayılı Vergi Suçu Raporu (Kaçakçılık Suçu) raporunun mevcut olduğu görülmüştür. Bahsi geçen raporda K........ Vergi Dairesinin 969....... vergi kimlik numaralı mükellefi F.... Y.....'ın 2006 yılı belgelerinin ibraz edilmediğine ilişkindir. Mükellefin 2006 takvim yılında gerçek anlamda bir ticari faaliyetle iştigal etmediği ve düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu ve bu nedenle mükellef hakkında suç duyurusunda bulunulması gerektiği yönündedir.

Sahte Belge Düzenleyicisi (Vergi Tekniği) Raporunun sonuç kısmında özetle;

a)  K........ Vergi Dairesinin 969 ... .... vergi kimlik numaralı mükellefi F.... Y.....'ın 2006 takvim yılı hesap ve işlemlerinin Vergi Dairesinde oluşturulan tarh dosyası ile VEDOP ortamındaki bilgiler üzerinden Form Ba-Bs analizi yönünden araştırıldığı.

b) Mükellef hakkında 2006 ve takip eden vergilendirme dönemlerinde rastlanılması halinde, mükellefin vergi numarası (969 ... ....) kullanılarak düzenlenmiş olan tüm faturaların sahte olduğu ve gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığı, yapılacak incelemelerde bu faturalara rastlanıldığında sahte fatura olarak kabul edilmesi gerektiği.

c) Mükellefin 2006 yılındaki sahte belge işinden dolayı elde ettiği komisyon gelirlerine ilişkin olarak; gelir vergisi, gelir geçici vergi ve katma değer vergisi raporlarının yazıldığı.

d) Mükellef tarafından adlarına sahte fatura düzenlenen ve mükelleften mal/hizmet satın aldığını Ba bildirimleri ile bildiren muhtemel kullanıcılar nezdinde konu ile ilgili vergi incelemesi yapılmasını teminen Vergi Denetim Kurulu, Grup Başkanlığına ayrıca inceleme talebinde bulunulduğu, mükelleften mal/hizmet satın aldığını Ba bildirimleri ile veya muhtelif şekillerde bildiren mükelleflere rastlanması halinde bunların vergi dairesince incelemeye sevk edilmesi gerektiği sonucuna varıldığı yazılmıştır.

Vergi Suçu Raporu (Kaçakçılık Suçu) raporunun sonuç kısmında da özetle;

e)  K........ Vergi Dairesinin 969 ... .... vergi kimlik numaralı mükellefi F.... Y.....'ın (TC No: 4...........) hesap ve işlemlerinin tarh dosyası  tarh dosyası ile VEDOP kayıtları üzerinden Form Ba-Bs analizi yönünden yapılan inceleme neticesinde, belge ibraz etmemekten dolayı B....... ... Asliye Ceza Mahkemesinde 2010/ 1..1 Esas sayılı dosyayla işlem yapılmakta olduğu, 2006 yılı belgelerinin ibraz edilmediği,

f)  Mükellefin 2006 takvim yılında gerçek anlamda bir ticari faaliyetle iştigal etmediği ve düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu ve bu nedenle mükellef hakkında; 2006 yılı için suçun kanuni unsurunda belirtilen cezanın uygulanması için Vergi Usul Kanunu'nun 367'nci maddesi uyarınca ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulması gerektiği görüş ve kanaatine varıldığı belirtilmiştir.

3.3  Mükellef F.... Y..... 02.03.2006 tarihinde işe başlamış, 20.07.2006 tarihinde işi bırakmıştır. İşi bırakma nedeninin F.... Y.....'ın organizasyon dahilinde sahte belge ticareti yapması ve ilgili şahsın K...... F.... Ç.... Mah. N.... Sokak No: .. B..... / İ....... adresindeki faaliyetinden başka, 3 ayrı firmada ortaklığının, müdürlüğünün olması ve ilgili şahsın ortaklığı bulunduğu firmaların tamamına, 2006 yılına ilişkin olarak, sahte belge düzenlemeden dolayı rapor tanzim edilmesi sonucunda, ilgili organizasyonu daha fazla sürdüremeyeceğini anlamasından, tarh dosyasındaki muhtelif yazışmalar sonucunda mükellefin alış ve satış faturalarının tetkiki için yapılan yazışmalardan, mükellefin ortaklığı bulunduğu firmalar, neticesinde olumsuz unsurlar sonucu özel esaslara tabi tutulmasından, nihayetinde de mükellefin daha fazla anılan organizasyonu sürdüremeyeceğini anlamasından kaynaklandığı belirtilmiştir.

3.4   F.... Y.....'ın tekstil sektörü haricinde aynı dönem olan 2006 yılında; metal-hırdavat, matbaacılık, B....,r işiyle uğraşması hem 213 sayılı VUK'nun 3. Maddesindeki iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan bir durum olduğu, hem de hayatın genel akışı çerçevesinde akli muhakemeye aykırılık teşkil ettiği ifade edilmiştir.

3.5   F.... Y.....'ın , K......, F.... Ç.... Mah. N.... Sok. No: .. B..... İ....... işyeri adresinde, farklı yoklama memurlarınca yapılan 02.03.2006 ve 19.06.2006 tarihli yoklamalarda ad - soyad ve imzası bulunmaktadır. F.... Y..... farklı tarihlerde  söz konusu işyeri adresinde bulunduğu da tespit edilmiştir. Dolayısıyla F.... Y.....'ın "kullanılma" ihtimali de mevzu bahis olmadığı tespit edilmiştir.

3.6  F.... Y..... faaliyetine oranla düşük tutarda ödenecek vergileri çıkmış, ancak mükellef söz konusu cüzi tutardaki vergileri bile hazineye intikal ettirmemiş ve ödememiştir. Mükellefin 28.10.2011 tarihi itibariyle 3.052,365 TL vergi aslından ve 1.604,23 TL gecikme zammından olmak üzere cem'an 4.656,59 TL toplam vergi borcu bulunmaktadır.

3.7  F.... Y..... 2006 yılında, rapora Ek:11 numarasıyla eklenmiş listede belirtilen on üç ayrı mükellefe toplam 196 adet belge karşılığında KDV hariç 698.256,00 TL tutarında sahte belge düzenlemiştir. İşyerini terk etmesi nedeniyle iptal ettirmesi gereken ancak iptal ettirmediği belgeler üzerinden 698.256,00 TL hazineye intikal ettirmediği tutarın F.... Y.....'da olduğu raporda belirtilmektedir.

3.8  F.... Y....., sadece 212.073,30 TL tutarında fatura düzenlediğini KDV beyanlarında bildirmiştir. Oysa 2006 yılında KDV hariç toplam 698.256,00 TL fatura düzenlediği görülmektedir. Bu durumda F.... Y....., 2006 yılında 486.182,27 TL tutarında düzenlediği faturayı KDV beyannamelerine dahil etmeyerek anılan tutarı beyan dışı bırakarak sahte fatura kesmek niyetiyle mükellefiyet tesis ettirdiği tespit edilmiştir.

3.9  K....... Vergi Dairesince 17.01.2007 tarihinde mükellefin adresinde yoklama yapılarak rapor ekinde ek-5 olarak yer alan yoklama tutanağı düzenlenmiştir. Düzenlenen tutanakta, mükellefin adresinin boş ve kapalı olduğu, çevreden yapılan araştırmalarda ödevlinin bilinmediği tespit edilmiştir.

3.10  Yine K........ Vergi Dairesince 21.03.2007 tarihinde mükellefin adresinde yoklama yapılarak rapor ekinde ek-6 olarak yer alan yoklama tutanağı düzenlenmiştir. Düzenlenen tutanakta, mükellefin adresinde başka bir şirketin iş yaptığı, çevreden yapılan araştırmalarda ödevlinin ismen tanınmadığı tespit edilmiştir.

3.11  SANIK SAVUNMASINDA 2005 yılında büyük bir trafik kazası geçirdiğini, kendisine motorsikletle giderken ters yönden gelen bir araç çarptığını, G........... S..... hastanesinde tedavi olduğunu, şuur kaybına uğradığını, 3-4 yıl bunu yaşadığını, şirket kurduğunu hatırlamadığını, sahte defter, belge, fatura kullanmadığını, suçsuz olduğunu söylediği ve bu nedenlerle beraatine karar verilmesini istediği anlaşılmaktadır.

4 - YAPILAN İNCELEMELER 

4.1  Sayın Mahkemece çıkartılan 08.03.2013 tarihli müzekkere doğrultusunda K........ Vergi Dairesinden sanık ile ilgili gönderilen 02.05.2013 tarih ve 17981 sayılı yazı ve eki belgelerden;

F.... Y.....'ın tarh dosyası ve e-vdo bilgisayar kayıtlarının tetkik edildiği, mükellefin K......, F.... Ç.... Mah. N.... Sok. No:.. B..... / İ....... adresinde faaliyette bulunmak üzere 02.03.2006 tarihi itibariyle işe başladığı, 04.09.2006 tarih ve 66294 sayılı dilekçe ile 20.07.2006 tarihi itibariyle de işini terk ettiğini bildirdiği, K........ Vergi Dairesince mükellef tarafından verilen işi terk dilekçesine istinaden, terk işlemleri için elindeki mevcut kullanılmamış belgeleri (Fatura, Sevk İrsaliyesi, Gider Pusulası gibi) istenmiş, ancak F.... Y.....'ın belgeleri ibraz etmediği anlaşılmıştır.

Mükellef 2006 takvim yılında mal ve hizmet alımlarını göstermesi gereken Ba formunu, satışlarına ilişkin ise kestiği faturalarını gösteren Bs formunu vergi dairesine vermediği, ancak F.... Y.....'ın kestiği faturaları kullanan kişi ya da kurumların verdiği fatura alımlarına ilişkin sözü edilen formların bire bir karşılaştırıldığı anlaşılmaktadır. Yazı ekinde bu mükellefleri gösteren tablo yer almaktadır.

F.... Y.....'ın kesmiş olduğu sahte faturalar, para akışını gösteren belgeler, mal akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim tesellüm belgeleri ile satıcının kasasına ya da banka hesabına girip girmediği, sanığın mal alıp sattığı mükelleflerin yeterli üretimi, mal girişi ya da stoğu olup olmadığı, sanık F.... Y.....'ın defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle tespit edilememiştir.

Sanığın, söz konusu defter ve belgelerini ibraz etmemesi; zayi ettiğine ilişkin herhangi bir mahkeme kararı ya da benzer mahiyette bir belge veya bilgi de vermemesi, suç şüphesini bilhassa kuvvetlendirmektedir.

Öte yandan sanık hakkında "ibraz ödevinin yerine getirilmemiş olması" nedeniyle Vergi Dairesi Müdürü tarafından 05.03.2010 tarih ve 34260/201/007 sayılı Vergi Suçu Raporu düzenlendiği anlaşılmıştır.

4.2  Yine dava dosyasında bulunan 26.07.2013 tarih ve 29114 sayılı, K........ Vergi Dairesinden alınan yazı ve eki belgelerden;

Sanık F.... Y.....'ın kesmiş olduğu faturaları kullanan mükelleflerin bağlı olduğu Vergi Daireleri ile haklarında yazılmış Vergi Tekniği Raporu, dava açılıp açılmadığı hakkında gelen cevap yazıları görülmüştür.

Y........ Vergi Dairesinin 0440058866 sicilinde kayıtlı S........ A........'in 2006 yılına ilişkin yazılmış vergi tekniği raporuna rastlanmadığı, E........ Vergi Dairesinin 387....... sicilinde kayıtlı F... Tekstil Gıda İnşaat Oto Yedek Parça Aksesuar San. Ve Tic. Ltd. Şirketinin 2006 yılına ilişkin yazılmış vergi tekniği raporu bulunmadığı ancak "Maliye Bakanlığı Bilgisayarlı Veri Sistemi" üzerinden mükelleflerin verilerine göre oluşturulan sistemde F.... Y.....'ın kestiği faturaları kullanarak Form Ba verdikleri, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmaktan dolayı özel esaslara göre takip edildikleri anlaşılmıştır.

B......... Vergi Dairesinin ........... sicilinde kayıtlı M.... Ç......, K........ Vergi Dairesinin 532....... sicilinde kayıtlı H..... Kaya, yine K........ Vergi Dairesinin 539....... sicilinde kayıtlı T.... K......, K........ Vergi Dairesinin 636....... sicilinde kayıtlı M....... O......., K........ Vergi Dairesinin 923...... sicilinde kayıtlı T..... V..... hakkında dava dosyasına verilen cevapta; "Maliye Bakanlığı Bilgisayarlı Veri Sistemi" üzerinden mükelleflerin verilerine göre oluşturulan sistemde F.... Y.....'ın kestiği faturaları kullanarak Form Ba verdikleri, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmaktan dolayı özel esaslara göre takip edildiği anlaşılmıştır.

Bununla birlikte A..... Vergi Dairesinin 784..... sicilinde kayıtlı E..... S.....'nin 2006 takvim yılı için olumsuz alışlarını KDV indirim listesinden çıkartarak düzeltme beyannamelerini verdiği, G..... Vergi Dairesinin 765....... sicilinde kayıtlı Tasfiye Halinde S...... Tekstil ve Turizm San. Ve Tic. Ltd. Şirketinin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmaktan dolayı özel esaslara göre takip edildiği, H...... Vergi Dairesinin 6..00..174 sicilinde kayıtlı M...... Tekstil Giyim San. Ve Tic. Ltd. Şirketinin sanık F.... Y.....'dan 2006 takvim yılı  için aldığı sahte faturaları KDV indirim listesinden çıkartarak düzeltme beyannamelerini verdiği, B......... Vergi Dairesinin 669041..794 sicilinde kayıtlı C...... O......'ın 2006 takvim yılı için vergi müfettişi tarafından yazılan vergi inceleme raporunda tarhıyat öncesi uzlaşma talebinde bulunduğu, G...... Vergi Dairesinin 697...... sicilinde kayıtlı N.... O....'ın 2006 takvim yılı için vergi müfettişi tarafından yazılan vergi tekniği raporuna göre takdir komisyonu kararına istinaden tarh olunan vergi ziyaı cezalı KDV için vergi mahkemesi nezdinde dava konusu edildiği, Y........ Vergi Dairesinin 859....... sicilinde kayıtlı Tasfiye Halinde T....... Tekstil San. Ve Dış Ticaret Ltd. Şirketinin 2006 takvim yılı için sanık F.... Y.....'dan alınan sahte faturalarla sınırlı olarak takdir komisyonu işlemlerine done olmak üzere vergi tekniği raporu yazıldığı görülmüştür.

Bu durumda sanık F.... Y..... tarafından sahte olarak kesilen faturaları kullanan firmalar ile mal alışlarına ilişkin ve haklarında sahte fatura düzenlemekten vergi tekniği raporları bulunan mükellefler için yapılmış olan işlemler, suç şüphesini kuvvetlendirmektedir.

4.3  Sanık F.... Y.....'ın alış faturalarına ilişkin yapılan Form Ba analizi ile kestiği faturalara ilişkin yapılan Form Bs analizi;

F.... Y.....'ın kestiği faturaları kullanan firmaların tespiti için yapılan Form Ba - Bs analizi neticesinde ulaşılan bulgular suç şüphesini kuvvetlendirmektedir.

Vergi Müfettişleri tarafından düzenlenmiş olan dava dosyasındaki 28.10.2011 tarih ve VDENR-2011-2..../18 sayılı (sahte belge düzenleyicisi) Vergi Tekniği Raporunun "2.6"ncı maddesinde ayrıntılı olarak yer verildiği gibi, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin mal ve hizmet alımları ile mal ve hizmet satışlarının 2005 yılından itibaren bildirilmesinde uygulanacak usul ve esaslara göre; kendisine herhangi bir mükellef tarafından mal ve hizmet satışı bildirilmediği halde, kendisinden Form Ba ile mal ve hizmet alımı bildirilen mükelleflerin riskli olduğu ve incelenmesi gerektiği açıklanmıştır.

Sanık F.... Y..... hakkında yapılan Ba - Bs analizinde, mükellefin 2006 takvim yılında, fatura alışına ilişkin Form Ba'sını, aynı zamanda da kestiği faturalara ilişkin olarak Form Bs'sini vermediği saptanmıştır.

Diğer taraftan "Maliye Bakanlığı Bilgisayarlı Veri Sistemi" üzerinden tüm mükelleflerin verilerine göre oluşturulan sistemde F.... Y.....'ın kestiği faturaları kullananlar Form Ba vermiştir. Buna göre sanık F.... Y....., on üç ayrı mükellefe toplam 196 adet fatura karşılığında KDV hariç 698.256,00 TL tutarında fatura kesmiş olması ticari hayatın doğal akışına uygun olmadığı ve bu faturaların sahte olarak düzenlendiği kanaatini oluşturmaktadır.

Yani sanık F.... Y.....'ın 2006 takvim yılında herhangi bir firmadan alışlarına ait Ba Formu vermediği; aynı zamanda satışlarına ilişkin olarak da Form Bs vermediği, buna karşın 13 ayrı firmanın F.... Y.....'dan fatura aldığı ve bu faturaları söz konusu firmalar Form Bs ile bildirdiği tespit edilmiştir. Sanık F.... Y.....'ın 2007 ve izleyen yıllarda da yapılan Form Ba - Bs sorgulamalarında herhangi bir veriye rastlanılmamış olması, anılan faturaların sahte olarak düzenlendiğine karine teşkil etmektedir.

5 - DAVA KONUSU İLE İLGİLİ YASAL HÜKÜMLER

5.1   Vergi Müfettişleri tarafından düzenlenen raporda, F.... Y.....'ın sahte belge düzenlemesi sebebiyle  213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b-1. maddesine göre cezalandırılması gerektiği belirtilmiş, Maliye Bakanlığı, Vergi Denetim Kurulu, Boğaziçi ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı tarafından B....... Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunulmuştur. Başsavcılık tarafından düzenlenen iddianamede de aynı kanun maddelerinin uygulanması talep edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Kaçakçılık suçları ve cezaları başlıklı 359. Maddesi aşağıdaki hükümleri içermektedir.

Madde 359 - (Değişik : 23/1/2008 - 5728/276 md.)

B)  Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.

Bilindiği gibi  Kaçakçılık suçlarının sonucu harekete bitişiktir. Bu sebeple, sırf hareket suçu, şekli suç ve tehlike suçu kategorisindedir. Kaçakçılık suçunun neticesi, kamu düzeninin bozulmasıdır. Bu fiiller neticesinde vergi zıyaı da doğabilir. Ancak bu durum zorunlu bir sonuç değildir. Yargıtay'ın da kararlarında bu husus istikrarlı biçimde belirtilmektedir. Yargıtay Onbirinci Ceza Dairesinin 15.06.2005 tarih ve E.2004/9137, K.2005/3387 sayılı kararı; Yargıtay Yedinci Ceza Dairesinin 7/2/2008 E.2005/4041, K.2008/800 sayılı kararı, bu yöndedir.

Suç teşkil eden neticenin cezalandırılabilmesi için, bunun bir kişinin hareketine bağlanması gerekmektedir.

Dava dosyasında incelenen vergi suçunda, bu suçun neticesi harekete bitişik suçlardan olması sebebiyle, başka bir ilişki aranmaksızın sanığın fiili gerçekleştirdiği anlaşılmaktadır. Vergi zıyaına yol açan suç fiilleri bakımından illiyet bağı kurulmuş vergi kaçakçılığı fiilleri, hareketi sonuca bitişik olduklarından, illiyet bağı açısından bir özellik arz etmezler. Kanunla yasaklanmış sonuç, yine kanunda tanımlanan hareketten kaynaklanıyorsa illiyet bağı var demektir. Bu konuda genel hükümler geçerlidir.

5.2    Vergi ZİYAI Cezalarını Uygulayacak Makam ve Mercilerce Verilecek Kararlar Ceza Mahkemesini Bağlamamaktadır.

Ceza mahkemesi kararları, vergi ZİYAI cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza mahkemesini bağlamamaktadır. (VUK Md. 367)

Vergi ceza hukukunda kaçakçılık suçu, vergi zıyaı şartı aranmaksızın, objektif olarak kasıtla işlenebileceği kanunda yazılı fiillerle, devletin vergi alanında koymuş olduğu kamu düzenini bozucu ve hukuk düzeninin kabul etmediği fiiller olarak tanımlanmıştır.

5.3    Kastın belirlenmesinde çeşitli kıstaslar kullanılabilecektir.

Örneğin iş hacmine uymayacak faturaları düzenleme, bu faturaları kullanma, fatura sıra ve sayılarının açıkça birbirine uymaması gibi durumlarda failin kastının olduğu kabul edilebilecektir. Ancak fatura düzenleyenlerin adreslerinde bulunamaması gibi hallerde faturaların gerçeği yansıtmadığı ve kastın var olduğu kabul edilemeyecektir.

Sanık, vergisini tam olarak beyan edip ödediği, çalışmalarını yerine getirdiği halde, çeşitli sebeplerle ve sanığın bu faturalarla ve işlemle ilgili olarak bilemeyeceği hallerden ötürü kaçakçılık fiillerini uygularsa zorunluluk halinin varlığından bahsedilebilecektir.

5.4   DAVA KONUSU OLAYDA YASAL SORUMLULAR

Sanığın sahte faturalarla ve işlemle ilgili olarak "bilip bilemeyeceği" hususunun değerlendirilmesi:

Sanık F.... Y.....'ın 2006 yılında hem mal alışlarını, hem de satışlarını usulünce bildirmediği; buna karşın 13 ayrı firma F.... Y.....'dan fatura aldığı, Bu faturalar söz konusu firmalar tarafından vergi idaresine bildirildiği görülmektedir. Dava dosyasında düzenlenen sahte faturaların örnekleri olmadığı için, bahsi geçen faturaların kim ya da kimler tarafından düzenlendiği anlaşılamamıştır.

Ancak, sanık F.... Y.....'ın 2007 ve izleyen yıllarda da yapılan sorgulamalarında herhangi bir veriye rastlanılmamış, iş hacmine uygun olmayan faturalar kesen sanığın , K......, F.... Ç.... Mah. N.... Sok. No: .. B..... İ....... işyeri adresinde, farklı yoklama memurlarınca yapılan 02.03.2006 ve 19.06.2006 tarihli yoklamalarda ad - soyad ve imzasının bulunduğu görülmüştür.

Farklı tarihlerde  söz konusu işyeri adresinde bulunduğu vergi idaresince tespit edilen F.... Y.....'ın "kullanılma" ihtimalinin olmadığı tespit edildiği gibi, vergi idaresince istenildiği halde defter ve belgelerini ibraz etmediğinden olumsuz halleri de mevcuttur. Sanığın kestiği faturalarla ilgili olarak VERGİ ZİYAI da söz konusu olduğuna göre sayılan diğer suç unsurlarının yanı sıra kastın varlığı kabul edilmesi gerekir. BU HUSUSTA MÜKELLEFİN vergisini tam olarak beyan etmediği, beyan ettiği düşük miktarda vergilerini dahi ödemediği anlaşıldığından zorunluluk halinin varlığından bahsedilemeyecektir. Kaldı ki sahte belge düzenleme fiilinin işlenmesi kastın başlı başına bir karinesini teşkil eder. Bu surette maddi menfaat elde edilmesi ve kullanıcılar yönü ile vergi ZİYAINA sebebiyet verilmesi işlenen bu fiillerde kastı ve bilerek işlendiğini ortaya koymaktadır.

İşlenen vergi suçunu (vergi kaçakçılığı) AYRICA KUVVETLENDİREN bu durum, sanık F.... Y.....’ın işlediği fiil nedeniyle; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinin b-1 bendi kapsamındadır.

5.5  Suç tarihi bu belgelerin düzenlendiği tarihtir.

Sanık 2006 takvim yılı içerisinde, gerçekte ticari faaliyeti olmaksızın 2006/3 dönem ile 2006/7 dönem arasında hâsılat beyan etmiştir. Bu hâsılatı iş kapasitesi itibariyle uyumsuzdur, küçük miktarlı ödenecek KDV bildirildiği halde bu vergilerin dahi ödememiş olduğu görülmektedir. Sanığın kestiği sahte faturaların başka firmaların mal alış listeleri arasında bulunması karşısında gerçekte bir ticari faaliyet olmaksızın sahte fatura düzenlemek amacıyla faaliyette bulunulduğu anlaşılmaktadır.

Vergi ceza hukukunda kaçakçılık suçu, vergi zıyaı şartı aranmaksızın, objektif olarak kasıtla işlenebileceği kanunda yazılı fiillerle, devletin vergi alanında koymuş olduğu kamu düzenini bozucu ve hukuk düzeninin kabul etmediği fiiller olarak tanımlanmıştır.

5.6  1. Öngörülen hapis cezasının üst sınırı 5 yıl olduğu için zamanaşımı TCK’nin 66’ncı maddesi uyarınca 8 yıldır.

Bilindiği gibi zamanaşımı, tamamlanmış suçlarda suçun işlendiği günden, teşebbüs hâlinde kalan suçlarda son hareketin yapıldığı günden, kesintisiz suçlarda kesintinin gerçekleştiği ve zincirleme suçlarda son suçun işlendiği günden itibaren işlemeye başlar.

Zamanaşımının kesilmesine neden olan haller Kanunda sayılmıştır. Süreyi işlememiş gibi yeniden başlatan zamanaşımını kesen nedenler; şüpheli veya sanıklardan birinin savcı huzurunda ifadesinin alınması, sorguya çekilmesi, şüpheli veya sanıklardan biri hakkında tutuklama kararının verilmesi, suçlu ile ilgili iddianame düzenlenmesi ve sanıklardan bir kısmı hakkında da olsa mahkumiyet kararı verilmesi olarak belirtilmiştir (TCK m. 67). Kesilme halinde, zamanaşımı süresi ilgili suça ilişkin olarak Kanunda belirlenen sürenin en fazla yarısına kadar uzar (TCK 67/4). Sanığın cezasının zamanaşımı sekiz yıl olduğuna göre yarısı da dört yıl olduğuna göre (8+4=12), kaç kez kesilirse kesilsin, zamanaşımı suçun işlendiği tarihten (TCK 66/6) itibaren 12 yıl sonra zamanaşımına uğrar. Ancak bir hususu daha dikkate almak gerekir; 5237 sayılı yasaya göre daha lehte olduğu için sanık yönünden, 765 sayılı TCK 102. maddesinde düzenlenen dava zamanaşımı süreleri ile 104. maddede ceza aşımı süreleri de dikkate alınarak dava dosyasından görüleceği üzere henüz ZAMANAŞIMI söz konusu değildir.

5.7  Mağdur olan Devlet olduğu için Hazine, davalarda “katılan” olabilmekte ve Hazine Avukatları aracılığı ile temsil edilmektedir.

Kamu hizmetlerinin finansmanı açısından zorunlu bir araç olan vergilere ilişkin çeşitli yükümlülüklerin yerine getirilmemesi ve yasaklara uyulmaması neticesinde ortaya çıkan vergi suçlarının, toplumun temel ve ortak ihtiyaçları için zorunlu kaynakları azalttığı veya bunların azalması tehlikesi yarattığı ve mağdurun her zaman Devlet ve dolayısıyla bütün toplum olduğu kabul edilmektedir.

Vergi kaçakçılığı suçu zarar değil, tehlike suçu olduğu için Devlet'in zarara uğraması suçun oluşumu açısından zorunlu değildir. Ancak zarar meydana gelmiştir, vergi zıyaı cezası da kesilmiştir.

Delillerin nihai takdir ve değerlendirilmesi Sayın Hakimliğinize ait olmak üzere genel bir değerlendirme yapacak olursak;

TCK’deki cezalandırma rejiminde öngörülmüş olan yeni unsurların etkileri dikkate alınarak, vergi cezalarının etkinliğinin korunabilmesi amacıyla yeni düzenlemede vergi cezalarında artış yönünde bir eğilim sergilenmiştir. Buna paralel olarak, hapis cezalarının paraya çevrilmesi ve ertelenmesinin kapsamı daraltılırken; ekonomik suça ekonomik ceza düşüncesine rağmen vergi kaçakçılığı suçunun Devlet'e karşı işlenmiş olması ve Devlet'in düzeninde meydana getirdiği zarar nedeniyle hapis cezası ile cezalandırılması düzenleme altına alınmıştır. Bu şekilde vergi kaçakçılığı ile etkin mücadele sağlanacaktır.    Netice olarak, Devlet’in zararının giderilmesi suretiyle TCK ve CMK’deki sanık lehine hükümlerin uygulanmasında fayda vardır.

6 - SONUÇ VE KANAAT

Sayın Mahkemenin kararı doğrultusunda,  dava dosyasındaki bilgi ve belgeler ile vergi idaresi kayıtlarının incelenmesi neticesinde, delillerin nihai takdir ve değerlendirilmesi Sayın Hakimliğinize ait olmak üzere;

İşbu raporun 4 bölümünde ayrıntıları açıklandığı gibi;

1 -  F.... Y..... tarafından 2006 yılında, on üç ayrı mükellefe toplam 196 adet belge karşılığında KDV hariç 698.256,00 TL tutarındaki faturaların tamamının gerçek bir mal veya hizmet satışına dayanmadan sahte olarak düzenlendiği,

2 -  İşbu bilirkişi raporunun 5.4 bölümünde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, huzurdaki davada sanık konumunda olan F.... Y..... hakkında sahte fatura düzenlemek suretiyle vergi suçu (kaçakçılık suçu) unsurlarının oluştuğu,

3 - Eylem tarihinde F.... Y.....'ın bu olaydan sorumlu tutulması gerektiği,

Görüş ve kanaatine varılmıştır. Takdir Yüce Mahkemenize aittir.

Dokuz sayfa, üç nüsha olarak düzenlenen işbu raporu,

Yüce mahkemenin takdirlerine saygı ile sunarım. ../10/2013

Bilirkişi

Ahmet AK